¡¡OJO¡¡ PARA HACIENDA LA REVERSIÓN DE EDIFICACIONES A FAVOR DE LAS COMUNIDADES DE MONTES VECINALES EN MANO COMÚN ES UNA CONTRAPRESTACIÓN EN ESPECIE Y, COMO TAL, HA DE SER OBJETO DE TRIBUTACIÓN

(Este artículo lo he redactado con la inestimable colaboración de “RODRIGO CARRERA ASESORES”, especializados en la fiscalidad de las CMVMC).

I.- ANTECEDENTES

Cuando se produce la extinción de los contratos de cesión temporal, constitución de derecho de superficie y de arrendamientos, durante cuya vigencia se procedió a la construcción de una determinada edificación, la Comunidad de montes, propietaria de la porción de monte vecinal objeto del contrato, pasa a ser la dueña de la edificación construida por el cesionario, superficiario o arrendatario, sin obligación de pagar a éste ningún tipo de indemnización.

Si bien, la cláusula de la reversión se suele pactar en todos estos contratos como una estipulación específica, debe tenerse en cuenta que, aún cuando no se pacte de forma expresa, la reversión se producirá automáticamente por imperativo de la regulación específica de los montes vecinales en mano común, al establecerlo así el artículo 6 de la Lei 13/89 de MVMC de Galicia para el contrato de constitución de derecho de superficie y el artículo 10.1 del Reglamento de la citada Lei 13/89 (aprobado por Decreto 260/1992) para el contrato de arrendamiento.

Pues bien, hasta ahora las CMVMC propietarias -del terreno objeto de los contratos de cesión temporal, constitución de derecho de superficie y arrendamiento-, venían realizando sólo las autoliquidaciones periódicas de IVA y del Impuesto de Sociedades (IS) respecto de los importes de los cánones en metálico (mensuales o anuales) pactados en el propio contrato.

Sin embargo, en los últimos tiempos, por parte de Hacienda, se están realizando expedientes de comprobación frente a las CMVMC que han suscrito un contrato sobre su monte vecinal con destino a la construcción de edificaciones, que revertirán en beneficio de aquéllas a la extinción del contrato, respecto de la omisión de toda autoliquidación del IVA sobre la contraprestación que implica para la Comunidad la futura reversión de la edificación construida.

II.- RÉGIMEN FISCAL DE LA REVERSIÓN DE LA EDIFICACIÓN EN FAVOR DE LAS CMVMC

En efecto, la Inspección de Hacienda está remitiendo a las CMVMC Liquidaciones provisionales de IVA y, por ende, las correspondientes propuestas de sanción, por no haber realizado las autoliquidaciones periódicas de dicho impuesto en relación a la reversión de la edificación construida, respecto de los contratos de cesión temporal, derecho de superficie y arrendamiento suscritos por aquéllas con destino a la construcción de una determinada edificación.

Dichas liquidaciones provisionales y propuestas de sanción tienen su fundamento en dos Resoluciones Vinculantes de la Dirección General de tributos –la V2100-15 de 8 de Julio de 2015 (en la que la entidad consultante pretendía constituir un derecho de superficie a favor de una Universidad Pública, para la construcción de una edificación destinada a servicios de carácter administrativos y docentes, que revertirá, una vez se extinga el derecho de superficie, a favor de la entidad consultante, sin contraprestación económica alguna) y la V0744-16 de 25 de Febrero de 2016 (en la que la entidad consultante pretendía ampliar su explotación ganadera mediante la constitución de un derecho de superficie con el propietario de un terreno, en el que pretendía construir una nueva nave, que revertirá al finalizar el contrato en el propietario del suelo sin obligación de indemnización alguna)-, en las que, en esencia, se considera que:

1º.- Ya se haya pactado el contrato como gratuito (sin canon en metálico) u oneroso (con pago en metálico), si se ha estipulado como destino o fin de dicho contrato la construcción de una edificación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37/1992 del IVA) se considerará como CONTRAPRESTACIÓN EN ESPECIE la citada edificación, que revertirá en el propietario del suelo a la extinción del contrato y, como tal contraprestación, está sujeta a IVA al igual que la contraprestación en metálico.

2º.- Así pues, la base imponible de este impuesto vendrá constituida por el valor que las partes hayan dado a la edificación a la firma del contrato, repartiendo proporcionalmente tal importe a lo largo del plazo de duración del contrato (30 años máximo en los contratos de cesión temporal y derecho de superficie, así como 11 años máximo en los contratos de arrendamiento), imputándose periódicamente el 31 de diciembre de cada año.

3º.- Se considera operación sujeta pero EXENTA “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (…) cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”, lo que, en el caso de los MVMC, concurrirá cuando en el contrato de arrendamiento o cesión temporal no se haya estipulado expresamente que el fin del mismo es la construcción de la edificación, sino una cláusula genérica del tipo <<con destino exclusivo a actividades ganaderas, deportivas, de ocio, etc>>, añadiendo una cláusula final de reversión genérica de todas las edificaciones construidas por el cesionario o arrendatario, nunca por el superficiario, pues el derecho de superficie conlleva, por su propia esencia, la construcción de una edificación, por lo que esta operación nunca podría estar exenta.

4º.- Pero es más, los pagos realizados a la CMVMC en contraprestación de la cesión de su terreno, tendrán la “naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario”, pero no sólo los cánones periódicos satisfechos, sino también la contraprestación por la entrega de lo edificado a la fecha de extinción del contrato, que tendrá la consideración de RENDIMIENTO EN ESPECIE y, como tal, se ha de incluir en la liquidación del Impuesto de Sociedades de la CMVMC y, además se habrá de tener en cuenta a los efectos del cálculo del 40% de reinversión en mejoras y conservación del monte (establecido por Decreto 23/2016, de 25 de febrero).

EN CONCLUSIÓN, a partir de ahora, las CMVMC deberán analizar detenidamente todos los contratos de arrendamiento, cesión temporal o derecho de superficie que pretendan otorgar con carácter gratuito (sin cobrar canon en metálico) con destino a la construcción de edificaciones de cualquier tipo que, al finalizar el contrato, revertirán en beneficio de la comunidad de montes, pues su coste fiscal no será cero para ésta, quien deberá tributar por la contraprestación en especie que conlleva la reversión.

Vigo, 26 de agosto de 2018